Praktische Umsetzung der Mehrwertsteueranpassung

Der allgemeine Umsatzsteuersatz (Regelsteuersatz) wird, befristet vom 01.07.2020 bis 31.12.2020, von 19% auf 16% bzw. von 7% auf 5% abgesenkt. Für vor dem 01.07.2020 ausgeführten Lieferungen oder sonstigen Leistungen gelten weiterhin die bekannten Steuersätze.

Eine Besonderheit existiert bei Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen: bis zum 30.06.2020 unterliegen diese Leistungen dem Umsatzsteuersatz von 19 %, ab 01.07.2020 dann einer ermäßigten Umsatzsteuer von 5 %, vom 01.01.2021 bis 30.06.2021 einem ermäßigten Steuersatz von 7 % und dann (aus heutiger Sicht) ab dem 01.07.2021 wieder dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 %.

Für die Entstehung der Umsatzsteuer und Anwendung des richtigen Steuersatzes kommt es darauf an, wann eine Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. Irrelevant hierbei ob der Unternehmer der Soll- oder der Ist-Versteuerung unterliegt. Ebenso die Vereinnahmung von Anzahlungen oder Vorauszahlungen ist für die endgültige Entstehung der Umsatzsteuer der Höhe nach ohne Bedeutung.

Somit ist das einzige Kriterium, festzustellen, wann eine Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt ist. Ein besonderes Problem ergibt sich hierbei bei langfristigen Verträgen, die über den Zeitpunkt des Steuersatzwechsels (genauere Erläuterungen untenstehend) hinaus ausgeführt werden.

Grundsätzlich gilt für die Ausführung eines Umsatzes Folgendes:

• Lieferungen: Lieferungen (auch Werklieferungen) gelten dann als ausgeführt, wenn der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht an dem Gegenstand erworben hat; wird der Gegenstand befördert oder versendet, ist die Lieferung mit Beginn der Beförderung oder Versendung ausgeführt.
• Sonstige Leistungen: Sonstige Leistungen (auch Werkleistungen) sind im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Ende des Leistungsabschnitts ausgeführt, wenn keine Teilleistungen vorliegen.

Eine Teilleistung liegt dann vor, wenn:

1. Es sich um eine wirtschaftlich sinnvoll abgrenzbare Leistung handelt und
2. es muss eine Vereinbarung über die Ausführung der Leistung als Teilleistungen vorliegen, die Teilleistung muss gesondert abgenommen und abgerechnet werden.

• Innergemeinschaftliche Erwerbe: Die Umsatzsteuer für einen innergemeinschaftlichen Erwerb entsteht mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Monats.

Relevante Einzelaspekte/Sondertatbestände

1) Dauerleistungen (z.B. Miet- und Leasingverträge)

Hierunter verstehen sich Leistungen, die sich über längere Zeiträume erstrecken. Es muss abgegrenzt werden, ob der Unternehmer ggf. Teilleistungen ausführt (z.B. Mietzahlungen). Soweit Teilleistungen vorliegen, entsteht die Umsatzsteuer für alle Teilleistungen, die bis zum 30.6.2020 ausgeführt worden sind, noch mit dem alten Regelsteuersatz von 19 % bzw. 7 %.

Für alle Teilleistungen, die in der Zeit zwischen dem 01.07. und dem 31.12.2020 ausgeführt werden, gilt der „neue“ Steuersatz von 16 % bzw. 5 % und danach dann wieder mit 19 % bzw. 7%.

2) Anzahlungen

Besonders wichtig ist die Ermittlung der richtigen abzuführenden Umsatzsteuer, wenn Vorauszahlungen oder Anzahlungen an den Unternehmer geleistet werden. Hierbei sind folgenden Fallvarianten möglich:

Leistung oder Teilleistung | erbracht Anzahlungen | Umsatzsteuer

bis 30.06.2020Ob Anzahlungen geleistet worden sind ist unerheblich
Leistung wird mit 19% bzw. 7% besteuert.

nach 30.06.2020 und vor 01.01.2021
Anzahlungen sind vor 01.07.2020 nicht geflossen
Leistung wird mit 16% bzw. 5% besteuert.

nach 30.06.2020 und vor 01.01.2021
Anzahlungen sind ganz oder teilweise vor 1.7.2020 geflossen
Anzahlung vor 01.07. war mit 19% bzw. 7% besteuert worden, bei Ausführung dann in der Zeit ab dem 01.07. bis 31.12.2020 sind die Leistungen mit 3 % zu entlasten.

Aber: Leistender könnte aber auch schon in der Anzahlungsrechnung für Leistungen, die in der Zeit ab dem 01.07. bis 31.12.2020 ausgeführt werden – soweit Gewissheit besteht ist -, Regelsteuersatz mit 16% bzw. 5% angeben; in diesem Fall entsteht die Umsatzsteuer auch schon bei Zahlungszufluss mit dem entsprechenden Steuersatz

nach 31.12.2020
Anzahlungen sind vor 1.1.2021 nicht geflossen
Leistung unterliegt 19 % bzw. 7 % Umsatzsteuer

nach 31.12.2020
Anzahlungen sind ganz oder teilweise in der Zeit zwischen 01.07. und 31.12.2020 geflossen
Die Anzahlungen können mit 16 % bzw. 5 % besteuert werden, bei Ausführung der Leistung ab 2021 sind die Leistungen mit 3 % bzw. 2 % nachzuversteuern.

Alternativ: Leistender kann aber auch schon in der Anzahlungsrechnung für Leistungen, die in 2021 ausgeführt werden, Regelsteuersatz mit 19% bzw. 7% angeben; in diesem Fall entsteht die Umsatzsteuer auch schon bei Zahlungszufluss in 2020 mit 19% bzw. 7%), bei Ausführung der Leistung ab 2021 sind die Leistungen mit 3% bzw. 2% nachzuversteuern.

Unterliegt der Unternehmer der Soll-Versteuerung: Entlastung bzw. Nachversteuerung von Anzahlungen erfolgt in der Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in dem die entsprechende Leistung (Teilleistung) ausgeführt ist.

Unterliegt der Unternehmer jedoch der Ist-Versteuerung: Entlastung bzw. Nachversteuerung erfolgt in dem Voranmeldungszeitraum, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird.

Hat der Unternehmer für zwischen dem 01.07. und 31.12.2020 vereinnahmte Anzahlungen die Umsatzsteuer mit 16% bzw. 5% in der Rechnung angegeben, ist bei Leistungserbringung ab dem 01.01.2021 die Anzahlungsrechnung nicht zu berichtigen, wenn in der Endrechnung die Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag mit dem neuen Steuersatz angegeben wird.

Allerdings ist darauf zu achten, dass die in der Anzahlungsrechnung offen ausgewiesene Umsatzsteuer in der Schlussrechnung wieder offen abgesetzt wird.

Der Unternehmer kann aber auch seine Rechnung über die zum anderen Steuersatz vereinnahmten Anzahlungen berichtigen. Die Berichtigung erfolgt in diesem Fall für den Voranmeldungszeitraum, in dem der Unternehmer den Steuerausweis berichtigt.

Hinweis: diese Regelungen gelten nicht nur für den leistenden Unternehmer, sondern gleichfalls für die Vorsteuerabzugsbeträge des Leistungsempfängers.

3) Unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer

Durch die Verringerung der Steuersätze ergibt sich allerdings auch ein wesentliches Risiko.

Falls dem Unternehmer bei der Rechnungsstellung ein Fehler unterläuft und er den alten Steuersatz ausweist, die Leistung aber zwischen dem 01.07. und dem 31.12.2020 erbracht wurde. Diese zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet der Unternehmer nun. Der Leistungsempfänger hingegen kann nur den richtigen Vorsteuerbetrag abziehen, nicht den ausgewiesen.

Grundsätzlich ist der Unternehmer berechtigt, die Rechnung zu berichtigen.

Praxisbeispiel: zu hoch ausgewiesener Steuerbetrag

Unternehmer U hat am 28.06.2020 eine Rechnung an einen anderen Unternehmer mit 1.000 EUR zuzgl. 190 EUR Umsatzsteuer erteilt; der Leistungsempfänger zahlt die 1.190 EUR. Die Leistung wird aber erst am 02.07.2020 ausgeführt. U schuldet 16% aus 1.190 EUR (= 164,14 EUR), die Differenz von 25,86 EUR schuldet U nach § 14c Abs. 1 UStG.

Der Leistungsempfänger kann aber nur die Umsatzsteuer von 164,14 EUR als Vorsteuer abziehen.